<< Февраль 2021 >>
  Пн. Вт. Ср. Чт. Пт. Сб. Вс.
> 1 2 3 4 5 6 7
> 8 9 10 11 12 13 14
> 15 16 17 18 19 20 21
> 22 23 24 25 26 27 28

Приезд работников иностранного контрагента: спорные вопросы НДФЛ


В статье анализируется текущая практика обложения НДФЛ расходов, которые несет принимающая сторона при приезде иностранных гостей – сотрудников контрагентов. Авторы высказывают предположение о возможном изменении подхода налоговых органов к решению подобных вопросов На практике достаточно часто встречаются ситуации, когда российские компании приглашают и принимают у себя иностранных граждан, представляющих интересы зарубежных контрагентов (действующих или потенциальных). При этом принимающая сторона нередко берет на себя значительную часть расходов таких гостей: покупает авиа– и железнодорожные билеты, обеспечивает визовую поддержку, транспортное обслуживание, проживание и т. п. Подлежат ли расходы, связанные с приездом иностранцев, обложению НДФЛ?

Приезд работников иностранного контрагента: спорные вопросы НДФЛ

В статье анализируется текущая практика обложения НДФЛ расходов, которые несет принимающая сторона при приезде иностранных гостей – сотрудников контрагентов. Авторы высказывают предположение о возможном изменении подхода налоговых органов к решению подобных вопросов На практике достаточно часто встречаются ситуации, когда российские компании приглашают и принимают у себя иностранных граждан, представляющих интересы зарубежных контрагентов (действующих или потенциальных). При этом принимающая сторона нередко берет на себя значительную часть расходов таких гостей: покупает авиа– и железнодорожные билеты, обеспечивает визовую поддержку, транспортное обслуживание, проживание и т. п. Подлежат ли расходы, связанные с приездом иностранцев, обложению НДФЛ?

Общий подход к вопросу

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). В большинстве случаев иностранные специалисты резидентами не являются, поэтому объектом налогообложения для них признается доход, полученный от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ), а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ).

Среди доходов от источников в РФ (п. 1 ст. 208 НК РФ) рассматриваемые расходы принимающей стороны прямо не упомянуты, однако к доходам от источников в РФ относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ (подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ), то есть перечень доходов, подлежащих налогообложению, является открытым.

Анализ этой нормы во взаимосвязи с иными положениями НК РФ позволяет прийти к следующему выводу.

По смыслу Кодекса (в частности, ст. 38 НК РФ) понятие «деятельность» соотносимо с категориями работ и услуг. Таким образом, доходы, полученные в результате деятельности налогоплательщика, тоже должны быть связаны с оказанием услуг (выполнением работ). Следовательно, в том случае, если никакой деятельности в интересах (по заказу) принимающей компании приезжающие лица не осуществляют, то и нет оснований говорить о наличии «доходов от осуществления деятельности».

Например, если иностранные специалисты прибыли на основании заключенного компанией контракта на оказание консультационных услуг с иной организацией (исполнителем), то они являются лицами, назначенными исполнителем по договору, то есть формально деятельность в интересах заказчика осуществляет не конкретное лицо (не состоящее в договорных отношениях с компанией), а исполнитель по договору.

Для решения вопроса о соответствующих налоговых последствиях необходимо также определить, подпадают ли рассматриваемые затраты под понятие «доход» для целей НДФЛ.

Таким образом, не любая выплата в отношении физического лица является его доходом, а лишь та, которой сопутствует экономическая выгода именно для этого лица.

Представляется, что в ситуации, когда расходы связаны со служебными поездками (при наличии подтверждения таких целей) нет оснований говорить о наличии экономической выгоды, поскольку такие поездки осуществляются в интересах работодателей, а не физических лиц. При этом, с позиции1 Президиума ВАС РФ, бремя доказывания получения работниками экономической выгоды для целей НДФЛ возлагается на налоговые органы.

На то, что определяющим фактором для признания дохода облагаемым НДФЛ является интерес именно физического лица, ориентирует и норма подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ: к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме относится, в частности, «оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика».

Таким образом, в целом законодательство позволяет квалифицировать рассматриваемые расходы как не образующие у приезжающих иностранных специалистов дохода, подлежащего обложению НДФЛ.

Позиция контролирующих органов

Согласно официальным разъяснениям текущая позиция финансовых органов предполагает, что рассматриваемые расходы могут быть расценены как формирующие облагаемый НДФЛ доход.

Письмо ФНС России от 18.04.2007 № 04-1-02/306@: «…расходы по оплате авиабилетов, счета за проживание представителей иностранной фирмы не могут быть отнесены к представительским расходам, установленным пунктом 2 статьи 264 НК РФ, и включаются в налоговую базу в целях исчисления налога на доходы физических лиц».

Письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-04-06/6-109: стоимость проезда к месту проведения конкурсов и проживания в месте проведения, оплаченные организацией, проводящей такие мероприятия, является для участников мероприятий доходом. Соответственно, на организацию возлагаются функции налогового агента. Однако поскольку в подобных случаях доход возникает в натуральной форме (так как выплаты денежных средств непосредственно налогоплательщику не происходит) и возможность удержать налог отсутствует, об этом должно быть сообщено налоговому органу (п. 5 ст. 226 НК РФ).

На практике такие разъяснения позволяют налоговым органам считать, что расходы, понесенные в пользу иностранных гостей, составляют их доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ.

Подход судов

Анализ доступной арбитражной практики позволяет сделать вывод, что при решении вопроса о возникновении налогооблагаемого дохода суды прежде всего рассматривают, можно ли понесенные принимающей стороной расходы отнести к представительским.

Постановление ФАС Уральского округа от 03.09.2007 № Ф09-7059/07-С2: «…поскольку оплата проживания в гостинице физическому лицу, не являющемуся сотрудником Общества, на основании имеющихся в деле документов и с учетом подпункта 22 пункта 1 статьи 264 Кодекса отнесена к представительским расходам и не может рассматриваться в качестве дохода этого физического лица, подлежащего обложению НДФЛ. В связи с изложенным у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению сведений о его доходах, и привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, в виде взыскания штрафа… произведено инспекцией неправомерно».

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2007 № 18АП-918/20072 об оспаривании начисления налоговым органом НДФЛ в отношении оплаты проживания работников другой организации, а также выплат специалистам компании, осуществлявшей монтажные работы: суд решил, что представительские расходы (оплата питания, проживания и другое) не поименованы в НК РФ как объект НДФЛ.

В части начисления НДФЛ с дохода, выплаченного специалистам другой компании3, суд указал, что «налоговый орган не принял во внимание, что в соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Материалами дела подтверждено, что иностранные специалисты не состояли с налогоплательщиком в трудовых отношениях и не заключали гражданско-правовых договоров, никаких выплат в пользу конкретных физических лиц – иностранных специалистов заявитель не производил, следовательно, объект налогообложения НДФЛ отсутствует».

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2010 № А14-1404/2010/63/284: «…в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц должны включаться только выплаты, которые образуют реальный доход конкретных физических лиц, а также право на распоряжение им. Следует также учитывать, что выплаты в денежной или натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, если они были произведены в его пользу и в его интересах». Однако инспекция не представила суду доказательств того, что указанные суммы являются доходом, то есть экономической выгодой, указанного лица.

Таким образом, суды, установив представительский характер расходов, приходят к выводу об отсутствии объекта НДФЛ.

Однако при применении подобного подхода следует учитывать и положения пункта 2 статьи 264 НК РФ. То есть для целей налога на прибыль законодатель квалифицирует расходы в качестве представительских только в связи с определенными обстоятельствами (официальный прием, переговоры, визит делегаций и т. п.). В силу этого налоговый орган может счесть, что представительские расходы ограничены прямо перечисленными в этой норме случаями.

Однако такой подход представляется небесспорным. В частности, суды указывают5, что в пункте 2 статьи 264 НК РФ законодатель не детализировал перечень затрат, которые относятся к представительским расходам. То есть в отношении расходов (оплата отеля, авиабилетов, такси, обслуживания в аэропорту, визы / приглашения) при наличии подтверждения служебного характера поездки может быть установлен их представительский характер. Если такое подтверждение будет отсутствовать, то у иностранных гостей возникнет облагаемый НДФЛ доход.

Повысить шансы может оформление расходов так, чтобы они подходили под формат мероприятий, указанных в пункте 2 статьи 264 НК РФ, что может следовать из внутренней документации (служебных записок о приезде / приеме иностранных гостей и т. п.). При этом, поскольку в тексте нормы говорится о приеме, обслуживании и транспортном обеспечении без конкретизации этих понятий, расходы на оплату проживания, доставку иностранных гостей транспортом, а также сопутствующие расходы, связанные с оформлением такой поездки, могут быть квалифицированы как имеющие представительский характер.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27)6: придерживаясь такой логики, суд, в частности, указал, что понятие «обслуживание» в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями статьи 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем для нормального существования человека, прибывшего из другого населенного пункта.

С учетом изложенного можно сделать вывод, что, если организация будет считать, что в подобных случаях у иностранных гостей не возникает облагаемого дохода, высока вероятность, что подобную позицию придется отстаивать в суде, поскольку это противоречит существующему подходу финансовых органов.

Выводы

Текущие разъяснения контролирующих органов ориентируют на то, что при проведении проверок расходы принимающей стороны в пользу иностранных специалистов будут квалифицированы, скорее всего, как налогооблагаемый доход последних.

Однако, по нашему мнению, в силу приведенных выше доводов такой подход небесспорен, и, если компании удастся доказать, что расходы носили представительский характер, велика вероятность, что суды поддержат налогоплательщика в вероятном споре.

Кроме того, не исключена корректировка официальной позиции контролирующих органов по рассматриваемому вопросу.

Так, в одном из недавних разъяснений ФНС России указано, что «если оплата услуг физическому лицу, в том числе по проживанию в гостинице и проезду, производится в интересах пригласившей / направившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению»7.

Указанное разъяснение вселяет надежду на изменение подхода налоговых органов в вопросе обложения НДФЛ подобных расходов на иностранных специалистов. Отрадно, что фискальные интересы отходят у ФНС России на второй план, а приоритетом становится соответствие позиции налоговых органов законодательству и практике судов.



Автор: Руководитель Центра от 12.02.2013   |  Оценка  




 
  




Вы не можете комментировать!
CMS Status-X